資產(chǎn)減值準(zhǔn)備審計(jì)的難點(diǎn)之一是計(jì)提的恰當(dāng)性，特別是鮮有市場(chǎng)參考價(jià)值的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、在建工程減值準(zhǔn)備和無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備是為了把公司的“水分”擠干，避免公司一方面存在大量的不良資產(chǎn)甚至潛虧，另一方面報(bào)表上又體現(xiàn)可觀的利潤(rùn)。但除了壞賬準(zhǔn)備計(jì)提有明確的標(biāo)準(zhǔn)外，其余七項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提并無(wú)明確標(biāo)準(zhǔn)，大部分看起來(lái)似乎比較“靈活”。所以，審計(jì)既要關(guān)注計(jì)提的充分性，又要關(guān)注是否存在通過(guò)計(jì)提秘密準(zhǔn)備來(lái)調(diào)節(jié)利潤(rùn)的現(xiàn)象。資產(chǎn)減值準(zhǔn)備審計(jì)時(shí)比較理想的方法是進(jìn)行資產(chǎn)評(píng)估，其結(jié)果作為判斷資產(chǎn)質(zhì)量的重要依據(jù)；其次是分析公司的計(jì)提方法與程序，取得資產(chǎn)管理部門出具的關(guān)于資產(chǎn)質(zhì)量狀況的說(shuō)明，對(duì)短期投資、長(zhǎng)期股權(quán)投資等可向被投資單位函證。同時(shí)，對(duì)于有形資產(chǎn)，審計(jì)人員應(yīng)親臨資產(chǎn)存放現(xiàn)場(chǎng)觀察、判斷其價(jià)值。如到生產(chǎn)車間現(xiàn)場(chǎng)觀察設(shè)備的使用情況，如果存在封存、停用1年以上、經(jīng)常出廢品等，就可以考慮全額計(jì)提減值準(zhǔn)備。
資產(chǎn)減值準(zhǔn)備審計(jì)的難點(diǎn)之二是原計(jì)提的減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回處理的合理性。原《股份有限公司會(huì)計(jì)制度》規(guī)定的老四項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備已步入第三個(gè)年頭了，如果轉(zhuǎn)回計(jì)入當(dāng)期損益無(wú)可厚非；但根據(jù)第一年開(kāi)始執(zhí)行的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定的新四項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，如果轉(zhuǎn)回計(jì)入當(dāng)期損益就不應(yīng)該了。目前已經(jīng)有上市公司利用今年新增的四項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備來(lái)增加本年度的利潤(rùn)。雖然根據(jù)制度規(guī)定，公司的這種處理并無(wú)錯(cuò)誤可言，但就合理性而言，筆者認(rèn)為審計(jì)時(shí)應(yīng)站在年度終了看問(wèn)題，采用“老準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回可以計(jì)入當(dāng)期損益，新準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回更正原追溯調(diào)整金額”的方法。對(duì)首次采用追溯調(diào)整法計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，在當(dāng)年相應(yīng)的資產(chǎn)處置時(shí)應(yīng)更正原追溯調(diào)整金額，防止公司通過(guò)追溯調(diào)整調(diào)節(jié)利潤(rùn)。
二、委托理財(cái)事項(xiàng)的審計(jì)
上市公司將閑散資金委托給專業(yè)機(jī)構(gòu)理財(cái)也是提高資金收益率的手段之一，但有的上市公司不按招股說(shuō)明書(shū)的要求投入使用，而是將大量的募集資金委托給券商在二級(jí)市場(chǎng)買賣股票。這種行為具有很大的風(fēng)險(xiǎn)，是對(duì)投資者不負(fù)責(zé)任的一種行為，也不利于證券市場(chǎng)健康發(fā)展。如果受托券商在二級(jí)市場(chǎng)深度套牢，要收回本金都是非常困難的，更不用說(shuō)原先約定的投資回報(bào)。
上市公司委托理財(cái)一般會(huì)與受托方簽訂委托理財(cái)協(xié)議，規(guī)定委托理財(cái)?shù)臅r(shí)間、金額、收益的分成或虧損的承擔(dān)方法。注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)難點(diǎn)首先是委托理財(cái)?shù)暮戏ㄐ裕貏e是非券商的其它投資公司，上市公司將委托資金交給對(duì)方后很難知道實(shí)際運(yùn)用情況。有的券商違規(guī)操作，往往將委托理財(cái)?shù)墓疽矤窟B進(jìn)去。審計(jì)時(shí)應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注協(xié)議中是否明確規(guī)定了委托資金在受托方特別是券商實(shí)際使用的賬戶賬號(hào)。如果規(guī)定了賬號(hào)，一般券商不會(huì)利用上市公司的委托理財(cái)資金進(jìn)行協(xié)議規(guī)定以外的操作；如果未規(guī)定賬號(hào)，券商很有可能進(jìn)行協(xié)議規(guī)定以外的操作。在明確協(xié)議有關(guān)內(nèi)容的規(guī)定后，應(yīng)取得受托方資金使用的全部對(duì)賬單，同是向受托方函證，主要請(qǐng)對(duì)方證明是否按協(xié)議規(guī)定使用資金，這對(duì)于非券商的其它投資公司是非常重要的外部證據(jù)。其次，由于受市場(chǎng)行情等多種因素的影響，上市公司的委托理財(cái)資金并不一定全部能如期回歸，判斷其可收回性是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的另一個(gè)難點(diǎn)。此時(shí)利用常規(guī)的審計(jì)方法，諸如函證等并不能起到好的效果，因?yàn)橛械氖芡蟹矫看魏C都如期回函確認(rèn)，但就是無(wú)力歸還，所以專業(yè)判斷就顯得相當(dāng)重要。判斷前先查閱董事會(huì)決議等有關(guān)資料，查清楚該項(xiàng)委托理財(cái)是否經(jīng)過(guò)適當(dāng)?shù)氖跈?quán)批準(zhǔn)，對(duì)方有無(wú)財(cái)產(chǎn)抵押。一般而言，如果未經(jīng)授權(quán)批準(zhǔn)，僅是某些甚至某個(gè)人的決定，對(duì)方又無(wú)財(cái)產(chǎn)抵押的話，其可收回性就應(yīng)該大打折扣。
三、特殊存貨的存在性和價(jià)值審計(jì)
有的上市公司存貨由于性質(zhì)特殊，在確定其存在性和價(jià)值時(shí)相當(dāng)困難，無(wú)法通過(guò)監(jiān)盤、觀察等常規(guī)審計(jì)方法來(lái)實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)。如醫(yī)藥企業(yè)的產(chǎn)品由于其技術(shù)含量比較高，有些開(kāi)發(fā)的新產(chǎn)品剛面市時(shí)毛利高得驚人。作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師，在不具備這種專業(yè)知識(shí)的前提下，如果沒(méi)有利用專家的工作，要對(duì)醫(yī)藥產(chǎn)品，特別是還停留在發(fā)酵罐里的在產(chǎn)品難以判斷其價(jià)值。
對(duì)于無(wú)法實(shí)地監(jiān)盤的存貨，要確定其存在性有兩種方法。一是進(jìn)行分析性復(fù)核。如有的公司存貨主要是存放于水下的木材，可以分析河面的面積、水的深度，從而計(jì)算出存放木材的河段的容積，最后考慮賬面木材的體積是否和河段的容積及其存放量相匹配。在進(jìn)行靜態(tài)分析的同時(shí)，我們還可以對(duì)公司期后的生產(chǎn)情況進(jìn)行動(dòng)態(tài)分析，期后的一定生產(chǎn)量也可以證實(shí)資產(chǎn)負(fù)債表日存貨的存在性。方法是取得車間甚至班組的生產(chǎn)記錄，追查到倉(cāng)庫(kù)的入庫(kù)記錄和銷售的出庫(kù)記錄。另一種方法是審計(jì)時(shí)先對(duì)無(wú)法實(shí)地監(jiān)盤的存貨予以保留，待證實(shí)原賬面記錄無(wú)誤后再消除該保留意見(jiàn)。例如，“新太科技”(原“遠(yuǎn)洋漁業(yè)”)原來(lái)的主業(yè)是遠(yuǎn)洋捕撈，就是因?yàn)閳?bào)告期末船只在外海作業(yè)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法實(shí)施監(jiān)盤被連續(xù)五年出具保留意見(jiàn)。但公司報(bào)告期末組織所有船只自己進(jìn)行盤點(diǎn)，并經(jīng)相關(guān)管理部門審核，待次年船只回港期間組織全面檢查，并委托注冊(cè)會(huì)計(jì)師共同復(fù)驗(yàn)上年末船只存貨盤點(diǎn)的正確性。注冊(cè)會(huì)計(jì)師復(fù)驗(yàn)無(wú)誤后，消除了原保留意見(jiàn)。該處理方法同時(shí)得到了證監(jiān)會(huì)的認(rèn)可，公司在2000年末成功實(shí)施了配股。
對(duì)存貨價(jià)值的判斷，常規(guī)的方法是取得資產(chǎn)負(fù)債表日前后的銷售價(jià)格，從而對(duì)結(jié)余的存貨價(jià)值有個(gè)判斷。但對(duì)停留在生產(chǎn)過(guò)程中的在產(chǎn)品就比較難判斷了，特別是某些科技含量較高的半成品，由于不直接對(duì)外銷售，即使知道數(shù)量也難以判斷其價(jià)值。方法之一是進(jìn)行期后測(cè)試，從期后生產(chǎn)的產(chǎn)品價(jià)值來(lái)證明資產(chǎn)負(fù)債表日在產(chǎn)品的價(jià)值；方法之二是對(duì)在產(chǎn)品余額分類作分析性復(fù)核，看是否有異常波動(dòng)。
四、合并范圍內(nèi)關(guān)聯(lián)方往來(lái)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的審計(jì)
根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，關(guān)聯(lián)方往來(lái)不能不提也不能全額計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，應(yīng)該區(qū)別對(duì)待。正常經(jīng)營(yíng)形成的往來(lái)應(yīng)該計(jì)提，對(duì)募集資金投入形成的應(yīng)收項(xiàng)目子公司的往來(lái)可以不計(jì)提。理由之一，此項(xiàng)往來(lái)金額的性質(zhì)實(shí)際不是往來(lái)款，正常情況是有往無(wú)來(lái)的，因?yàn)槟技Y金投入最終形成的是資產(chǎn)，股民的錢本來(lái)就沒(méi)要求歸還，從現(xiàn)金流量來(lái)說(shuō)要?dú)w還也是通過(guò)分紅派現(xiàn)的途徑；理由之二，隨著募集資金的不斷投入，往來(lái)金額越來(lái)越大，賬齡也會(huì)越來(lái)越長(zhǎng)，如果計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，特別是按賬齡分析法計(jì)提，會(huì)嚴(yán)重歪曲公司真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況。
這種處理方法雖然不符合會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，但是一種合理的方法。鑒于注冊(cè)會(huì)計(jì)師同意公司有偏離既定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的特殊情況，我們可以在審計(jì)報(bào)告中以解釋性說(shuō)明段的形式說(shuō)明其合理性。
五、收入的真實(shí)性，特別是高毛利業(yè)務(wù)的審計(jì)
財(cái)務(wù)虛假的上市公司往往離不開(kāi)收入造假，有的公司業(yè)務(wù)交易次數(shù)很少，或者交易對(duì)象很少，高度集中于某些客戶。如果該項(xiàng)業(yè)務(wù)毛利特別高，盡管公司也計(jì)繳了相關(guān)稅金，但只要公司不將毛利高的原因解釋清楚就有必要在審計(jì)報(bào)告中反映。
審計(jì)時(shí)要取得公司銷售合同、產(chǎn)品出庫(kù)記錄、銷售記錄。條件允許的要取得購(gòu)買單位的入庫(kù)記錄、銷售記錄或銷售合同。盡管公司的處理具有完備的手續(xù)，如果業(yè)務(wù)本身并沒(méi)有多少科技含量，公司又是生產(chǎn)性企業(yè)的話，超過(guò)30%的毛利就應(yīng)該合理懷疑收入來(lái)源的合法性。處理的方法要么是在審計(jì)報(bào)告中披露此類問(wèn)題，要么是公司同意調(diào)賬。
六、關(guān)聯(lián)方的審計(jì)
關(guān)聯(lián)方的審計(jì)難點(diǎn)在于關(guān)聯(lián)方的認(rèn)定和關(guān)聯(lián)交易非關(guān)聯(lián)化，特別在近兩年逐漸增多的自然人控股的上市公司里。
關(guān)聯(lián)方的認(rèn)定必須進(jìn)行公司組織結(jié)構(gòu)調(diào)研，這里所說(shuō)的公司組織結(jié)構(gòu)并不是指公司內(nèi)部的結(jié)構(gòu)，而是外部結(jié)構(gòu)。調(diào)研公司外部組織結(jié)構(gòu)目的在于確定公司的關(guān)聯(lián)方，確定公司的“終極股東”。審計(jì)時(shí)最可靠的手段是向公司的主管工商部門進(jìn)行了解，了解的內(nèi)容除了營(yíng)業(yè)執(zhí)照的年檢情況外，還應(yīng)包括公司的驗(yàn)資報(bào)告、股權(quán)轉(zhuǎn)讓的備案登記資料等，同時(shí)還應(yīng)該查股東特別是控股股東的工商登記資料。取得了這些資料，我們就可以勾畫(huà)出企業(yè)完整的組織結(jié)構(gòu)圖，從而了解企業(yè)的實(shí)際控制權(quán)。這些工作也可以借助律師的工作，相對(duì)而言，律師在這方面比較專業(yè)，審視的角度比較全面。
確定關(guān)聯(lián)交易是否進(jìn)行了非關(guān)聯(lián)化，關(guān)鍵是查清交易中的“關(guān)鍵控制人”。有時(shí)候“關(guān)鍵控制人”并不一定是“終極股東”�！瓣P(guān)鍵控制人”是指那些名義上沒(méi)有控制，但實(shí)際有控制權(quán)的法人和自然人，如國(guó)有股股東的上級(jí)行政主管部門和炒作上市公司的“莊家”。比方說(shuō)，某上市公司與一家公司進(jìn)行交易，表面上兩家無(wú)關(guān)聯(lián)關(guān)系，但實(shí)際上兩家屬同一行政主管部門領(lǐng)導(dǎo)，在主管部門的行政干預(yù)下，上市公司才不得不與那家公司進(jìn)行了交易，其公允性則令人懷疑。審計(jì)中若發(fā)現(xiàn)交易的獲利水平與市場(chǎng)情況明顯不符，則一定要請(qǐng)公司配合查清對(duì)方的主管部門。再比如，兩家上市公司進(jìn)行交易，表面上也發(fā)現(xiàn)不了關(guān)聯(lián)關(guān)系，但實(shí)際上，兩家公司的股票都受同一“莊家”控制，進(jìn)行此項(xiàng)交易的目的只是為了方便“莊家”的炒作，杜絕非公允關(guān)聯(lián)交易，應(yīng)與打擊莊家操縱并舉。
筆者認(rèn)為，現(xiàn)代審計(jì)應(yīng)該從原來(lái)的賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)轉(zhuǎn)向風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，審計(jì)手段也應(yīng)該從查賬簿、憑證中走出來(lái)，走向公司的客戶單位和銀行、海關(guān)、工商等政府主管部門，進(jìn)行必要的延伸審計(jì)。
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